Другая сторона правил о контролируемых иностранных корпорациях

В последнее время в России все чаще и чаще обсуждаются так называемые правила о контролируемых иностранных корпорациях и перспективы и последствиях их включения в национальное налоговое законодательство. Основной контекст этих обсуждений – бюджетная консолидация, в рамках осуществления которой разработка правил о контролируемых иностранных корпорациях рассматривается как одно из важнейших средств. Такие обсуждения показывают, что, по крайней мере, у многих высоких государственных служащих нет сомнений в том, что установление правил о контролируемых иностранных корпорациях сможет привнести существенный вклад в дело повышения налоговых доходов бюджета. Однако, даже если допустить, что это так, хотя, признаться, ожидания правительственных чиновников кажутся избыточно радужными, вызывает удивление то, что подобные обсуждения совершенно не охватывают другую сторону правил о контролируемых иностранных корпорациях. Что это за другая сторона? Чтобы разобраться в этом, необходимо обратиться к практике разрешения международных налоговых споров, сложившейся в рамках ГАТТ’47 (соглашения, предшествующего соглашению об учреждении ВТО), и, в частности, к 4 докладам третейских групп от 02.11.1976 по делу о налоговом законодательстве США о внутренних корпорациях международных продаж, по делу о практике налогообложения доходов, поддерживаемой Францией, по делу о практике налогообложения доходов, поддерживаемой Бельгией, и по делу о практике налогообложения доходов, поддерживаемой Нидерландами, в которых эта другая сторона правил о контролируемых иностранных корпорациях была раскрыта с достаточной подробностью.

Выступив первопроходцем в установлении правил о контролируемых иностранных корпорациях, в 1962 году США начали налагать налог на доходы на американских владельцев контролируемых иностранных корпораций в отношении некоторых доходов этих корпораций от продаж товаров и оказания услуг. Однако уже с 1972 года налоговое законодательство США претерпело определенные изменения, в частности, затрагивающие правила о контролируемых иностранных корпорациях, а именно – в нем появились правила о внутренних корпорациях международных продаж. В соответствии с этими правилами в качестве внутренней корпорации международных продаж квалифицировалась американская корпорация, 95% от валового дохода которой составляла экспортная выручка (включая выручку, причисленную по правилам о контролируемых иностранных корпорациях) и 95% от активов которой составляли экспортные активы, и квалифицированная в качестве таковой корпорация не подлежала налогообложению федеральным налогом в США в отношении экспортных доходов (но при этом половина ее дохода презюмировалась распределенной в пользу ее владельцев в качестве дивидендов).

В середине 70-х годов XX века в США количество корпораций, квалифицированных в качестве внутренних корпораций международных продаж, превысило 8 000, а более половины американского экспорта прошло через внутренние корпорации международных продаж.

Европейские сообщества, посчитав, что целью правил о внутренних корпорациях международных продаж является стимулирование американских производителей к увеличению экспорта (за счет снижения налогообложения экспортных доходов), а сами эти правила образуют экспортную субсидию, сочли, что эта экспортная субсидия противоречит пункту 4 статьи XVI ГАТТ’47 и обратились за разрешением спора к Совету ГАТТ’47. Обращение Европейских сообществ было поддержано Канадой.

Образованная для разрешения спора Третейская группа пришла, в частности, к следующим выводам:

- правила о внутренних корпорациях международных продаж предоставляют налоговые выгоды и эти выгоды, главным образом, связаны с экспортом;

- правила о внутренних корпорациях международных продаж следует рассматривать как экспортную субсидию;

- правила о внутренних корпорациях международных продаж в некоторых случаях имеют последствия, которые не соответствуют обязательствам США в соответствии с пунктом 4 статьи XVI ГАТТ’47.

По-видимому, предвидя результат рассмотрения Третейской группой дела о налоговом законодательстве США о внутренних корпорациях международных продаж, США обратились к Совету ГАТТ’47 за разрешением споров с Францией, Бельгией и Нидерландами, утверждая, что поддерживаемая ими практика налогообложения доходов также нарушает пункт 4 статьи XVI ГАТТ’47. В частности, по мнению США, системы налогообложения доходов корпораций Франции, Бельгии и Нидерландов были основаны на принципе территориальности, в соответствии с которым компании, действующие за рубежом, не подлежат налогообложению налогами Франции, Бельгии, Нидерландов. Вследствие этого французскими (бельгийскими, голландскими) налогами не облагаются доходы иностранных корпораций, контролируемых французскими (бельгийскими, голландскими) производителями, которые образуют эти контролируемые корпорации в странах с низким уровнем налогообложения, что приводит к тому, что экспортные продажи французских (бельгийских, голландских) производителей фактически изымаются из-под налогообложения, что представляет собой субсидию, нарушающую пункт 4 статьи XVI ГАТТ’47. И, если предположить, что налоговое законодательство США о внутренних корпорациях международных продаж образует субсидию, не соответствующую пункту 4 статьи XVI ГАТТ’47, то практика налогообложения, поддерживаемая Францией (Бельгией, Нидерландами), тем более образует субсидию, не соответствующую пункту 4 статьи XVI ГАТТ’47.

В своих возражения:

а) представитель Франции, в частности, утверждал, что:

- принцип территориальности появился одновременно с появлением налога на доходы, то есть задолго до заключения ГАТТ’47 и по-прежнему соответствует господствующим в Европе воззрениям на предписательную юрисдикцию государства в области налогообложения;

- французский налог не взимается в отношении экспортной деятельности только тогда, когда соответствующие операции совершаются за рубежом и при условии, что управление этими операциями не ведется напрямую из Франции;

- система налогообложения доходов корпораций в рассматриваемой части не имеет своей целью стимулирование экспорта;

б) представитель Бельгии, в частности, утверждал, что:

- бельгийское законодательство не направлено на поощрение экспорта;

- доходы иностранных корпораций, контролируемых бельгийскими производителями, не подпадают под налогообложение бельгийскими налогами до тех пор, пока считаются полученными от деятельности за пределами Бельгии;

- спор с США возник только в связи с тем, что Европейские сообщества инициировали спор с США по поводу налогового законодательства США о внутренних корпорациях международных продаж;

в) представитель Нидерландов, в частности, утверждал, что:

- принцип территориальности является широко признаваемым и используется во всем мире;

- в соответствии с принципом территориальности нейтральность налогообложения обеспечивается за счет того, что доходы облагаются налогами в той стране, где они возникают;

- голландская практика исходит из того, что не подлежит налогообложению голландскими налогами только та экспортная деятельность, которая полностью отделима и независима от деятельности голландских экспортеров;

- территориальный принцип возник задолго до появления ГАТТ’47 и не может быть направлен на подрыв положений последнего.

Третейские группы, образованные для разрешения споров между США и Францией, США и Бельгией и США и Нидерландами третейские группы, в частности, сделали следующие выводы:

- применение территориального принципа при налогообложении доходов корпораций Францией (Бельгией, Нидерландами) позволяет части экспортной деятельности французских (бельгийских, голландских) производителей находиться за рамками французской (бельгийской, голландской) налоговой системы, что создает выгоды для экспорта в тех случаях, когда в зарубежных странах, где действуют контролируемые французскими (бельгийскими, голландскими) производителями иностранные корпорации налоги более либеральны, чем во Франции (Бельгии, Нидерландах);

- практика налогообложения доходов, поддерживаемая Францией (Бельгией, Нидерландами), в некоторых случаях имеют последствия, которые не соответствуют обязательствам Франции (Бельгии, Нидерландов) в соответствии с пунктом 4 статьи XVI ГАТТ’47.

Необходимо напомнить, в соответствии с процедурой для того, чтобы доклад третейской группы повлек соответствующие юридические последствия, он должен был быть утвержден Советом ГАТТ’47, что, в частности, предполагало согласие с этим докладом не только «победившей», но и «проигравшей» стороны. При этом важно отметить, что ни один из 4 докладов третейских групп от 02.11.1976 не был утвержден Советом ГАТТ’47, что свидетельствует о том, что стороны соответствующих споров так и не достигли консенсуса.

Даже столь беглый обзор 4 докладов третейских групп от 02.11.1976 позволяет убедиться в том, что у правил о контролируемых иностранных корпорациях немало других, помимо их возможного содействия бюджетной консолидации, сторон, которые требуют при проработке

перспектив и последствиях их включения в национальное налоговое законодательство оценки того, не будет ли установление этих правил:

- шагом в сторону признания существования экстратерриториальной предписательной юрисдикции у государств (что, например, было непоследовательным в условиях, когда Россия отрицает существование экстратерриториальной предписательной юрисдикции у других государств);

- действием по расшатыванию современного международного права, по-прежнему, в целом основывающемся на признании существования пространственных пределов у предписательной юрисдикции государств;

- обусловленным не действительными потребностями в них у государства, а навязанным извне по схеме «необходимости соответствия стандартам международной организации»;

- своего рода «невзаимной уступкой» другими странам в межгосударственной конкуренции (особенно тем из них, которые, имея аналогичные правила, предпринимают шаги для снижения эффекта от действия таких правил);

- чреватым неблагоприятными последствиями для национального бизнеса, ориентированного на экспорт.

В заключение хотелось бы выразить надежду на то, что контекст обсуждения перспектив и последствий включения правил о контролируемых иностранных корпораций в национальное налоговое законодательство расширится за счет обсуждения и указанных выше других сторон этих правил, что, несомненно, способно оказать положительное влияние на качество решения об их установлении.